峰茫闭路

（二十六）合并财务报表
　　1.合并财务报表概述
　　（1）合并财范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
　　控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：
　　1.控制的主体是惟一的，不是两方或多方。
　　2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。
　　3.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。
　　4.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。

　　（2）母公司和子公司的定义

母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。

　　（3）控制标准的具体应用

（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围
　　母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：
　　1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。
　　2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。
　　3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。
　　（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况
　　1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。
　　2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
　　3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
　　4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
　　在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，合并报表准则视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
　　（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑（了解）
　　在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
　　（四）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素
　　1.母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。
　　2.母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。
　　3.母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。
　　4.母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。

　　（4）所有公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围

母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
　　需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并财务报表的合并范围。
　　下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：
　　1.已宣告被清理整顿的原子公司；
　　2.已宣告破产的原子公司；
　　3.母公司不能控制的其他被投资单位。

　　2.合并报表的编制程序

（一）编制合并工作底稿
　　合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。
　　（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。
　　（三）编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。
　　（四）计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。
　　（五）填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。

　　3.合并资产负债表
　　（1）对子公司的个别财务报表进行调整

编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
　　（一）同一控制下企业合并中取得的子公司
　　对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。
　　（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司
　　对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

　　（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资

合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
　　在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号一一长期股权投资》所规定的权益法进行调整。
　　投资方应根据被投资方调整后的净损益（按照被投资方接受投资时可辨认资产的公允价值调整后的）来计算调整长期股权投资和投资收益；
　　被投资方分配现金股利，投资方对应调整长期股权投资；
　　被投资方其他权益变动，投资方按照持股比例计算调整长期股权投资和资本公积。

　　（3）编制合并资产负债表时应抵销处理的项目

一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本—年初
　　　　　　—本年
　　　　资本公积—年初
　　　　　　　　—本年
　　　　盈余公积—年初
　　　　　　　　—本年
　　　　未分配利润—年末（子公司）
　　　　商誉（借方差额）
　　　　贷：长期股权投资（母公司）
　　　　　　少数股东权益（子公司所有者权益× 少数股东投资持股比例）
　　　　　　未分配利润—年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）
　　注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。

母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时，一方面增加资产，另一方面作为实收资本（或股本，下同）处理，在其个别资产负债表中一方面反映为实收资本的增加，另一方面反映为相对应的资产的增加。从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。
　　子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理，“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。
　　当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的份额不一致时，应按其差额计入“商誉”项目。

二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
　　借：投资收益
　　　　少数股东损益
　　　　未分配利润—年初
　　　　贷：提取盈余公积
　　　　　　对所有者（或股东）的分配
　　　　　　未分配利润—年末
　　应说明的是，“未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项目）的抵销计算确定的。本期合并财务报表中 “未分配利润—年初”项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润—年末”项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本期编制合并财务报表时均应用“未分配利润—年初”项目代替。如：上期编制合并会计报表时的抵销分录为：借记“应收账款--坏账准备”，贷记“资产减值损失”，在本期编制合并财务报表时，应借记“应收账款--坏账准备”，贷记“未分配利润—年初”。

三、内部债权与债务项目的抵销
　　（一）内部债权债务项目本身的抵销
　　在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。
　　抵销分录为：
　　借：债务类项目
　　　　贷：债权类项目
　　（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
　　企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：
　　借：投资收益
　　　　贷：财务费用
　　（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销
　　在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并会计报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：
　　首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：
　　借：应收账款—坏账准备
　　　　贷：未分配利润—年初
　　然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。
　　即：借：应收账款—坏账准备
　　　　　　贷：资产减值损失
　　或：借：资产减值损失
　　　　　　贷：应收账款--坏账准备

四、内部商品销售业务的抵销
　　　借：未分配利润—年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）
　　　　营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
　　　　贷：营业成本
　　　　　　存货（期末存货中未实现内部销售利润）
　　上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润—年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。
　　针对考试，将上述抵销分录分为：
　　（1）将期初存货中未实现内部销售利润抵销
　　借：未分配利润—年初（年初存货中未实现内部销售利润）
　　　　贷：营业成本
　　（2）将本期内部商品销售收入抵销
　　借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
　　　　贷：营业成本
　　（3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销
　　借：营业成本
　　　　贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）
　　毛利率=（销售收入-销售成本）/销售收入
　　存货中包含的未实现内部销售利润=未实现的销售收入-未实现的销售成本
　　=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率
　　在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：
　　（1）将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“营业成本”项目。
　　（2）对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。
　　（3）将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货（包括上期结转形成的本期存货），应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。

五、内部固定资产交易的处理
　　（一）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销
　　1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
　　借：未分配利润—年初
　　　　贷：固定资产—原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
　　2.将期初累计多提折旧抵销
　　借：固定资产—累计折旧（期初累计多提折旧）
　　　　贷：未分配利润—年初
　　3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
　　（1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产
　　借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）
　　　　贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本）
　　　　　　固定资产—原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）
　　（2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产
　　借：营业外收入
　　　　贷：固定资产—原价
　　4.将本期多提折旧抵销
　　借：固定资产—累计折旧（本期多提折旧）
　　　　贷：管理费用
　　（二）发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销
　　将上述抵销分录中的“固定资产--原价”项目和“固定资产--累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。
　　（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
　　借：未分配利润—年初
　　　　贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
　　（2）将期初累计多提折旧抵销
　　借：营业外收入（期初累计多提折旧）
　　　　贷：未分配利润—年初
　　（3）将本期多提折旧抵销
　　借：营业外收入（本期多提折旧）
　　　　贷：管理费用
　　内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的处理相同。

　　（4）母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表中的反映

（一）母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映
　　母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日或购买日的合并资产负债表。有关合并日或购买日合并资产负债表的编制，请参见第二十五章“企业合并”的相关内容。但是，在企业合并发生当期的期末和以后会计期间，母公司应当根据合并报表准则的规定编制合并资产负债表。合并报表准则规定，在编制合并资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。
　　1.因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。
　　2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应当调整合并资产负债表中的期初数。
　　（二）母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表中的反映
　　在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，则母公司不再控制被投资单位，被投资单位从本期开始不再是母公司的子公司，即母公司在报告期内处置子公司。母公司处置子公司可能因绝对或相对持股比例变化所产生的，如降低投资比例，也可能由于其他原因不再控制原先的子公司。比如，子公司被政府、人民法院等接管，母公司就失去了对该子公司的控制权。失去控制权也可能由于合同约定所导致，比如，通过法定程序修改原先的子公司的公司章程，限制了母公司对其财务和经营政策的主导权力，使母公司不能再单方面控制该子公司，原先的子公司从处置日开始不再是子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围。
　　合并报表准则规定，母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

　　（5）合并资产负债表编制